El fallo “Courel” y los límites al uso abusivo del régimen penal tributario

Por Blas Alberto Fermanelli
Abogado (CPACF T°139 F°391)
Especialista en Derecho Tributario

El reciente fallo dictado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en los autos “Courel, Manuel Alberto c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo” (CAF 82619/2015/CA1-CS1), con fecha 1 de julio de 2025, establece un límite categórico al uso abusivo de la doble vía procesal en materia penal tributaria. El pronunciamiento, de enorme relevancia institucional, profundiza la protección del principio de legalidad, del derecho de defensa y de la cosa juzgada en materia fiscal.

1. El caso Courel: hechos y antecedentes

Manuel Alberto Courel había adquirido un porcentaje de los derechos y acciones litigiosas de un juicio por expropiación iniciado por un tercero (Compañía Taisel S.A.) contra la Provincia de Tucumán. Como cesionario, percibió una indemnización por expropiación. La AFIP entendió que esos fondos no estaban exentos, y los calificó como “ganancias de segunda categoría” (art. 45 inc. a, ley 20.628), determinándole de oficio el impuesto a las ganancias del período 2004.

Pero además de reclamar el tributo, la AFIP lo denunció penalmente por evasión tributaria simple (art. 1° de la ley 24.769). Sin embargo, el fuero penal –en todas sus instancias– concluyó que la indemnización estaba exenta por imperio de las leyes 21.499 (art. 20) y 21.878 (art. 1°), y que no existía conducta punible alguna.

La Sala IV de la Cámara Federal de Casación Penal sostuvo que “no estando sujeto al pago de impuesto alguno el rubro indemnización en las expropiaciones, mal podría sostenerse la existencia de una conducta de evasión al pago de tributos relacionada con la percepción de tales rubros” (considerando 18 del fallo CSJN).

Pese a esa sentencia penal firme, la AFIP insistió con el reclamo tributario, lo que motivó la intervención de la Corte Suprema.

2. El punto central: ¿puede el Fisco desconocer la cosa juzgada penal?

La Corte fue clara: no puede. Si el fuero penal ya concluyó, con sentencia firme, que no existió obligación tributaria ni delito, el Fisco no puede sostener válidamente lo contrario en sede administrativa o contenciosa.

“No puede aceptarse –por aplicación del principio de cosa juzgada– que la misma cuestión pueda ser nuevamente juzgada sin afectar la seguridad de las relaciones jurídicas” (considerando 18).

Además, la Corte explicó que el Estado no puede permitirse afirmar y negar simultáneamente la existencia del hecho imponible en dos jurisdicciones distintas. Hacerlo sería desnaturalizar la función judicial y minar la seguridad jurídica:

“No resulta admisible una interpretación que lleve a la conclusión de que los mismos hechos existan y dejen de existir para los órganos del Estado” (considerando 9).

3. El principio de la doble vía y sus límites

La ley 24.769 permite que el proceso penal y el proceso de determinación tributaria avancen de forma paralela y autónoma (art. 20). Sin embargo, eso no significa que puedan llegar a soluciones contradictorias.

“La posibilidad del dictado de sentencias contradictorias resulta inherente al principio de la doble vía (...), pero ello no impide que las conclusiones del juez penal sobre la inexistencia de la obligación tributaria sean vinculantes para el Fisco” (considerando 10 y 16).

La Corte sostiene que el principio de la doble vía debe aplicarse con prudencia, y solo cuando exista una fundada convicción de delito. De lo contrario, se transforma en un mecanismo ilegítimo de presión sobre el contribuyente, contrario al principio de legalidad penal.

4. ¿Cuándo puede denunciar el Fisco?

La denuncia penal solo puede formularse si hay elementos objetivos y subjetivos que sustenten razonablemente la hipótesis de delito tributario. Así lo establece el art. 19 de la ley 24.769 (y su reformulación en la ley 27.430). La Corte lo dice sin rodeos:

“No bastaba el mero dictado de la determinación de oficio para que se tornara operativa la obligación legal de denunciar. No procedía la denuncia penal si de las circunstancias del hecho surgía manifiestamente que no se había ejecutado la conducta punible” (considerando 12).

Y más adelante:

“La formulación de denuncias penales por el mero hecho de superar los montos exigidos legalmente, sin considerar la acreditación de los elementos del tipo penal, afecta los derechos y garantías de los contribuyentes” (considerando 13).

5. Un fallo con efectos prácticos

Este fallo tiene implicancias muy concretas:

• Refuerza la seguridad jurídica: La AFIP no puede desentenderse de lo que resuelva un juez penal sobre los mismos hechos.

• Limita el uso de la denuncia penal como herramienta recaudatoria.

• Obliga a evaluar el caso antes de denunciar, evitando el uso indiscriminado del régimen penal tributario.

• Establece que las diferencias interpretativas sobre exenciones o encuadres normativos no constituyen delito.

6. Conclusión: el derecho penal no es una palanca para cobrar

El fallo Courel marca un precedente necesario en un contexto donde la presión fiscal tiende a desdibujar los límites entre infracción y delito. La Corte fue contundente: el derecho penal debe operar como última ratio, y no como instrumento de coerción para forzar el pago de tributos discutibles.

“La sentencia firme dictada en sede penal debe ser tenida en cuenta en sede contencioso administrativa” (considerando 18).